第一次發(fā)表文章，有點(diǎn)激動(dòng)和緊張！為了進(jìn)一步加深對(duì)標(biāo)準(zhǔn)和工作實(shí)踐的理解，開(kāi)設(shè)了一個(gè)專(zhuān)欄來(lái)記錄一些經(jīng)驗(yàn)。來(lái)了~

“特別準(zhǔn)備”科目最早出現(xiàn)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)》第四章——固定資產(chǎn)中，在實(shí)務(wù)中被廣泛使用。這是一個(gè)抽象的概念。與正常的費(fèi)用化支出和資本化支出相比，思路正好相反。為什么會(huì)看到？以資本化支出為例。正常的資本化支出是先購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，再提取折舊費(fèi)用。對(duì)于高危行業(yè)，專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金是反向的，在購(gòu)買(mǎi)安全設(shè)備之前，強(qiáng)制計(jì)提費(fèi)用。

專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金是準(zhǔn)備金的一種，是根據(jù)國(guó)家規(guī)定必須從高危行業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，類(lèi)似于法定盈余公積。我的理解是——遵循“隨產(chǎn)遞增”原則，即強(qiáng)制要求企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，按照實(shí)際產(chǎn)量的一定比例計(jì)提當(dāng)期安全生產(chǎn)費(fèi)用，這就變相督促企業(yè)投入全部成本來(lái)保證安全生產(chǎn)。

特別儲(chǔ)備就像一個(gè)存錢(qián)罐。以后需要投入安全生產(chǎn)的錢(qián)，提前定期取出來(lái)，然后放進(jìn)一個(gè)叫專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的存錢(qián)罐里，需要的時(shí)候再取出來(lái)。

(一)提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

借：生產(chǎn)成本/制造成本/管理成本

貸款：特別準(zhǔn)備金

(二)特別準(zhǔn)備金的使用

[案例1:專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備用于費(fèi)用性支出]

借：特別準(zhǔn)備金

貸款：銀行存款

[案例2:用于資本化支出的特別準(zhǔn)備金]

1.借：在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)

貸款：銀行存款

2.當(dāng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，在建工程將合并-

借：固定資產(chǎn)

貸款：在建工程。

3.同時(shí)，按固定資產(chǎn)入賬金額核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備，一次性確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，以后期間不再計(jì)提折舊。

借：特別準(zhǔn)備金

貸項(xiàng)：累計(jì)折舊

如果購(gòu)入的固定資產(chǎn)無(wú)需安裝即可投入使用，則省略與在建工程相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

第一、二部分的知識(shí)點(diǎn)已經(jīng)被各路大神講解透徹。我們來(lái)談?wù)勂渌�一些角�?

這個(gè)標(biāo)題可以說(shuō)得很不正式，只是為了方便理解。正式名稱(chēng)應(yīng)該是——“用專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備購(gòu)買(mǎi)安全的固定資產(chǎn)”與“購(gòu)買(mǎi)一般的固定資產(chǎn)”的區(qū)別。

我們可以從成本確認(rèn)的時(shí)間、金額、成本中心三個(gè)角度來(lái)做：

1.時(shí)間：一般的購(gòu)買(mǎi)方法是先購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，然后分期確認(rèn)折舊費(fèi)用。特別準(zhǔn)備法是在生產(chǎn)當(dāng)期和購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)之前進(jìn)行預(yù)提，所以對(duì)利潤(rùn)表影響最大的是成本確認(rèn)時(shí)間提前。相當(dāng)于先把購(gòu)買(mǎi)安全設(shè)備、檢測(cè)費(fèi)等費(fèi)用全部提取出來(lái)，計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。換句話(huà)說(shuō)，所有的折舊都是為后來(lái)購(gòu)買(mǎi)的安全設(shè)備提前計(jì)提的。

2.金額：一般購(gòu)買(mǎi)法，根據(jù)固定資產(chǎn)的記錄價(jià)值、使用壽命和凈殘值，按照一定的公式(如年限平均法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法)計(jì)算折舊金額。特殊儲(chǔ)備法，以實(shí)際產(chǎn)量為基礎(chǔ)計(jì)提安全費(fèi)用。相當(dāng)于按定額標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)產(chǎn)品的當(dāng)期把錢(qián)存到了存錢(qián)罐里。

3.成本中心：用一般的采購(gòu)方式，往往很難將固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用準(zhǔn)確分?jǐn)偟侥承┊a(chǎn)品上，有時(shí)還需要進(jìn)行強(qiáng)制分?jǐn)偂��?duì)于專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備法，由于“隨產(chǎn)隨取”的原則，未來(lái)購(gòu)買(mǎi)安全設(shè)備的費(fèi)用可以分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品的生產(chǎn)成本中。

1.資產(chǎn)負(fù)債表層面：專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備是在資本公積和盈余公積之間增設(shè)的一級(jí)科目。特別準(zhǔn)備法會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期未分配利潤(rùn)和盈余公積余額減少，但對(duì)所有者權(quán)益總額沒(méi)有影響。

2.利潤(rùn)表層面：與一般購(gòu)買(mǎi)法相比，特別準(zhǔn)備法會(huì)減少當(dāng)期凈利潤(rùn)，從而減少當(dāng)期基本收益p

遞延所得稅資產(chǎn)的本質(zhì)是資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

(1)遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)入特別準(zhǔn)備余額。

許多觀點(diǎn)認(rèn)為，特別準(zhǔn)備金具有負(fù)債的性質(zhì)。由于負(fù)債的賬面價(jià)值大于稅法認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，且特別準(zhǔn)備不能在當(dāng)期提取期間稅前扣除，允許在以后的實(shí)際支出中稅前扣除，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。以下從三個(gè)方面反駁這種觀點(diǎn)：

1.對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)，基于謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)考慮相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)是否很可能轉(zhuǎn)回，是否有足夠的應(yīng)納稅所得額用以實(shí)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)所包含的可抵扣利益。鑒于專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備余額沒(méi)有明確的用途和支付計(jì)劃，企業(yè)無(wú)法確定該差額的轉(zhuǎn)回時(shí)間，也無(wú)法確定這些差額在未來(lái)是否有足夠的應(yīng)納稅所得額實(shí)現(xiàn)暫時(shí)性差異所包含的節(jié)稅利益。

2.在未來(lái)，特別準(zhǔn)備金的余額必須根據(jù)管理層采取的實(shí)際行動(dòng)在稅前扣除，即在實(shí)際使用這些特別準(zhǔn)備金時(shí)扣除，這與可以彌補(bǔ)虧損并可以在未來(lái)年度扣除的費(fèi)用有本質(zhì)區(qū)別。后者只要未來(lái)有足夠的抵扣或補(bǔ)足金額，就可以自動(dòng)享受相應(yīng)的稅收減免優(yōu)惠，無(wú)需管理層采取具體行動(dòng)。要實(shí)現(xiàn)特別準(zhǔn)備金的未來(lái)節(jié)稅效益，除了要有足夠的未來(lái)應(yīng)納稅所得額外，還必須依賴(lài)于管理層在未來(lái)實(shí)際采取的具體行動(dòng)，即在規(guī)定范圍內(nèi)使用特別準(zhǔn)備金進(jìn)行費(fèi)用支出，而不是在采取行動(dòng)前自動(dòng)享有從未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中扣除的權(quán)利。因此，對(duì)于特別準(zhǔn)備能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不宜照搬“可收回?fù)p失”或“以后年度可以抵扣的費(fèi)用”。

3.專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金是權(quán)益，不是負(fù)債。負(fù)債，是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)計(jì)將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。但提取專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)沒(méi)有明確的用途和支付計(jì)劃，因此不存在“預(yù)計(jì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，不能確認(rèn)為負(fù)債。因?yàn)闀簳r(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，而特別準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益，而不是負(fù)債，所以不存在可抵扣的暫時(shí)性差異。

(2)用專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金購(gòu)建安全設(shè)備等固定資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

安全設(shè)備的初始確認(rèn)不會(huì)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生任何影響(因?yàn)槌杀疽呀?jīng)提前提到了)，所以不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

結(jié)語(yǔ)：特別感謝，中國(guó)'s會(huì)計(jì)視野和一些會(huì)計(jì)期刊提供的有價(jià)值的觀點(diǎn)和思路。如有錯(cuò)誤，請(qǐng)批評(píng)指正；如有其他專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)，歡迎交流~