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2021年中級會計職稱考試題庫（三個科目）

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收銀員實戰(zhàn)系統(tǒng)

根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），母公司對子公司進行股權投資或債務投資時，支付的價格高于或低于子公司時的價格。發(fā)行股票或債券。因此，在編制合并財務報表時，將產(chǎn)生合并價格差，并應在合并資產(chǎn)負債表中單獨列出。但是，關于合并利差的內容以及如何處理尚無相應的規(guī)定。 《企業(yè)投資會計準則》規(guī)定：“采用權益法核算長期股權投資時，投資企業(yè)的初始投資成本與被投資單位所有者權益之間的差額為：視為權益投資差額。平均攤銷已計入損益。”該規(guī)定對合并產(chǎn)生的商譽和資產(chǎn)增值（或減值）進行了不加區(qū)別的對待，對合并價差的處理更為粗略，在對合并價差的內容進行具體分析的基礎上，筆者借鑒了更多國外成熟的處理方式探討并購利差的會計處理。

一、合并利差的內容和一般處理的弊端

《暫行條例》中的“合并利差”包括兩部分：一部分是由商譽因素引起的，是指購買公司與被收購公司的交易價格高于或低于其公允價值。購買方的投資成本與購買方的凈資產(chǎn)公允價值之間的差額（以下簡稱“差異二”）。這種差異的形成取決于被收購公司的地理位置是否優(yōu)越，人員素質是否優(yōu)秀，管理水平是否先進，社會聲譽是否良好等許多因素，如果投資成本高于公平的話。價值，差額將是商譽，否則，將是負商譽；另一部分是由于被收購公司資產(chǎn)的增減所致。它是被收購公司的凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差異（以下稱為“差異II”），是由技術進步和價格變化等因素引起的。這樣，使用同時包含差異I和差異II的統(tǒng)一“組合利差”將不可避免地具有以下缺點：

（一）不同性質的混淆差異。合并利差包括公允價值高于賬面價值的凈資產(chǎn)增值（或減值），以及實際付款額高于公允價值（或低于公允價值）。負商譽的價值。

（二）混淆了不同內容的差異。合并的點差不僅包括股權投資和股權之間的差額，還包括債務投資和相應的應付債務之間的差額。

從上面可以看出，由于在合并資產(chǎn)負債表中對“合并價差”項目進行了集中設置，會計信息的用戶可能無法如實了解企業(yè)集團的經(jīng)營狀況并做出正確評估長期投資。此外，由于《投資法》要求上市公司將其股權投資差額在官方賬戶中攤銷，但《暫行條例》中沒有此要求，因此，在母公司個別會計報表中反映的凈利潤為在綜合收益表中列出。凈利潤不一致，將難以維持合并會計報表的正確性和相互核對的關系。

二、處理組合點差的現(xiàn)有模式

關于商譽的會計處理（差異I），目前各國會計界的理解不同，實踐上也存在很大差異。主要有三種意見：一種是在合并資產(chǎn)負債表中確認為一項資產(chǎn)，但不進行攤銷，即合并的商譽被視為永久資產(chǎn)；二是不僅將商譽確認為資產(chǎn)，而且在以后的受益期內進行系統(tǒng)合理的攤銷，即將合并后的商譽視為A類可攤銷資產(chǎn)。第三是立即調整股東權益，并將合并后的商譽視為權益抵消項目。

從全球角度看，有兩種主要的合并商譽會計處理方法：一種是可攤銷模型，主要包括美國，加拿大，日本和英國等。另一種是靈活的處理模型，可以將商譽資本化為一次性可攤銷的資產(chǎn)，并且可以用來直接抵消控股公司的股東權益，主要是在墨西哥，印度和歐盟其他國家比英國。

此外，現(xiàn)實生活中可能還會出現(xiàn)另一種現(xiàn)象，即購買價格低于合并凈資產(chǎn)的公允價值，從而導致負商譽。關于此問題，美國公認會計原則（GAAP）認為，所有收購的非流動資產(chǎn)（長期上市證券投資除外）的公允價值應按比例降低。如果仍有余額，則將其視為遞延貸款。每個期間的收入應在不超過40年的期限內攤銷。

三、關于在我國會計報表中處理合并利差的討論

我國已加入世界貿(mào)易組織，應在與國際會計界保持一致的前提下考慮如何處理并購案。關于我國合并會計報表中合并價差的處理，筆者提出以下建議：

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